موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 211/4275/19823 مورخ 1384/11/11 سازمان امور مالیاتی کشور.
مقدمه: وکیل شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است،
-1 نص صریح ماده 104 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 مفید جواز وصول مالیات در قبال اجاره هر نوع وسایل نقلیه موتوری، هوایی و دریایی و هم چنین هزینه حمل و نقل از سوی وزارتخانه ها، موسسات دولتی، شهرداری ها، موسسات وابسته به دولت و شهرداری ها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیر انتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مرقوم است. مضاف بر این وفق تبصره 5 ماده 100 همان ماخذ قانونی، سازمان امور مالیاتی کشور میتواند در مورد بعضی از منابع این فصل در هر سال و در نقاطی که مقتضی بداند درآمد مشمول مالیات تمام یا برخی از مودیان مشمول بند (ج) ماده 95 این قانون را نظر اتحادیه مربوط تعیین و مالیات متعلقه را که قطعی خواهد بود، وصول نماید.
-2 ریاست سازمان امور مالیاتی کشور، طی بخشنامه مورد شکایت با استناد به تبصره 5 ماده 100 قانون مرقوم، حکم مقنن را صرفاً به اشخاص حقیقی دارنده وسائط نقلیه عمومی محدود و مقید کرده و اشخاص حقوقی را مشمول اخذ مالیات محسوب ننموده و با اتخاذ ملاک از مفاد تبصره 2 ماده 104 اشخاص مندرج در صدر ماده مزبور را در هنگام پرداخت کرایه حمل و نقل از اعم از بار یا مسافر به دارندگان وسائط نقلیه خود مالک (اشخاص حقیقی) معاف از مالیات علی الحساب موضوع ماده اخیر تلقی نموده است. بنا به مراتب و با عنایت به اطلاق لفظ قانون، انحصار حکم مقنن (مندرج در ماده 104 قانون مالیات های مستقیم) صرفاً به اشخاص متصف به وصف حقوقی محمول بر صحت بوده و کیفیت انشاء قانون، ظهور در تسری تکلیف موصوف به کلیه اشخاص اعم از حقوقی می باشد (منصرف از اینکه رأساً یا از طریق اشخاص حقیقی به امور حمل و نقل بپردازند). مضافاً با توجه به اینکه استناد به وحدت ملاک جهت تعمیم حکم قانونگذار مستلزم اتخاذ و مناسبت فیما بین احکام اصل و فرع است و از آنجایی که تبصره 2 مـاده 104 صرفاً انتفای کسر علی الحساب مالیات را منوط به معافیت منابع درآمدی نموده و هزینه حمل و نقل نیز در هیچ ماخذ قانونی معاف از مالیات نشده لذا استناد به ماخذ اخیر و تمسک به وحدت ملاک به عنوان دلیل معافیت فاقد وجاهت و محمل قانونی است. لذا متقاضی ابطال بخشنامه فوق الذکر می باشد.
مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 212/58761 مورخ 1387/06/19 اعلام داشتهاند، وجوهی که بابت هزینه اجاره هر نوع وسیله نقلیه اعم از موتوری، زمینی و دریایی و هوایی پرداخت میگردد و قطعاً به موجب قرارداد بوده از شمول حکم بخشنامه معترض عنه خارج می باشد. در ارتباط با دارندگان وسایط نقلیه (خود مالک) موضوع در سه مقوله حمل و نقل درون شهری- حمل و نقل های بین المللی و حمل و نقل بین شهری قابل بررسی می باشد. در حمل و نقل درون شهری چنان چه وجوهی توسط اشخاص صدر ماده 104 قانون مذکور به صاحبان موسسات حمل و نقل پرداخت می گردد در مرحله اول از شمول حکم بخشنامه خارج بوده و مالاً مشمول کسر مالیات تکلیفی خواهد بود ولی در مواقعی که صاحبان موسسات حمل و نقل وجوهی را بابت حق الزحمه حمل و نقل به رانندگان (دارندگان وسیله نقلیه خود مالک) پرداخت مینمایند در این حالت حکم بخشنامه معترض عنه جاری و تکلیف به کسر مالیات نخواهد بود در حمل و نقل بین المللی که از طریق متصدی حمل و نقل و سپس به موجب قرارداد از طریق حمل کننده، حمل و نقل صورت میپذیرد و با ضرورت ارائه اسناد حمل (بارنامه) و طی تشریفات گمرکی اصولاً این گونه موارد شامل حکم بخشنامه نبوده و پرداخت کنندگان وجوه مکلف به کسر مالیات تکلیفی می باشند. در مورد حمل و نقل بین شهری اگر چه در قانون تجارت و قانون الزام شرکت ها و موسسات ترابری جاده ای به استفاده از صورت وضعیت مسافری و بارنامه مصوب 1368/02/31 مقرراتی را برای متصدی حمل و نقل پیش بینی نموده است و متصدی حمل و نقل را مسئول صدور بارنامه و یا حوادث به وجود آمده برای کالاهای مورد حمل مشتری خود می باشند، لیکن در عمل متصدیان حمل و نقل غالباً تحت عنوان یک شخصیت حقوقی و در قالب موسسات حمل و نقل امور خود را از طریق صاحبان وسایط نقلیه و با صدور بارنامه به انجام می رسانند و در واقع کلیه مسئولیت و حوادث و تقصیراتی که در مدت حمل و نقل واقع شود را به عهده دارند. لذا متصدی حمل و نقل علیرغم وظایف و تعهدات، وجهی را به طور مستقیم از صاحب کالا دریافت نمیکند و در واقع پرداخت کنندگان وجوه در مقصد با رانندگان وسایط نقلیه روبرو خواهند بود و عملاً قادر نیستند که ایشان را مکلف به پذیرش احکام قانونی نمایند ضمن اینکه از لحاظ حقوقی طرف حساب آن ها اصولاً متصدیان حمل و نقل هستند و نه رانندگان.
هیأت عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علی البدل دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می نماید.
رأی هیأت عمومی
مطابق ماده 104 اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 1380 وزارتخانه ها، موسسات دولتی، شهرداری ها، موسسات وابسته به دولت و شهرداری ها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیر انتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مزبور مکلفند در هر مورد که بابت حمل و نقل به هر عنوان حق الزحمه پرداخت میکنند 5 درصد آن را به عنوان علی الحساب مالیات مودی تسلیم نمایند. نظر به اینکه مفاد بخشنامه شماره 211/4275/19823مورخ 1384/11/11 سازمان امور مالیاتی کشور در قسمت مربوط به عدم تکلیف اشخاص مذکور در صدر ماده به کسر مالیات علی الحساب موضوع این ماده از دارندگان وسایط نقلیه خود مالک (اشخاص حقیقی) متضمن تضییق دایره شمول قانون و عموم و اطلاق مدلول حکم مقنن در خصوص مورد است. لذا این قسمت از آن بخشنامه مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی در وضع مقررات دولتی تشخیص داده می شود و مستنداً به قسمت دوم اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و ماده یک و بند یک ماده 19 و ماده 42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال میگردد.