موضوع شکایت و خواسته: ابطال مثال مقرر در بند ۳، بند ۴ و تذکر ۲ بند ۴ دستورالعمل شماره ۵۱۰/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۳/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۰/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۳/۲۸ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام، پیش از هر چیز، این نکته مهم را یادآور می شوم که دستورالعمل نحوه اجرای بند (ز) تبصره (۸) قانون بودجه سال ۱۳۹۸، در خصوص پیمانکارانی است که کارفرمای آنها یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری است که مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکاران مذکور پرداخت ننموده، اما وفق بند (ز) از تبصره (۸) مذکور، سازمان مالیاتی حق مطالبه اصل و جرایم مالیات بر ارزش افزوده از آنها را ندارد. در واقع بند (ز) تبصره (۸) برای کمک به پیمانکارانی که کارفرمای دولتی از پرداخت ارزش افزوده به آنها خودداری کرده تصویب شده، هدفش منع مطالبه اصل و جرایم مالیات بر ارزش افزوده ای است که این پیمانکاران اصولاً ازکارفرمای دولتی خود دریافت ننموده اند که ملزم به پرداختش به سازمان امور مالیاتی باشند. حال با در نظـر داشتن این امر، دستورالعمل و میزان انطباق آن با مراد مقنن را بررسی می کنیم.

۱- در بند های ۱ و ۲ دستورالعمل ، پیمانکاران مکلف به تکمیل فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده توسط دستگاه های اجرایی موضوع ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری و اخذ «مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوط» شده اند. از این رو مشخص نیست در صورت عدم همکاری کارفرما با پیمانکار جهت مهر و امضا و تایید فرم یاد شده، یا مغایرت حساب معمول و متداول میان پیمانکار و کارفرما، پیمانکار چگونه قادر به ادای این تکلیف خواهد بود، نکته مهم دیگر این است که بر اساس بند ۳ دستورالعمل و مثال ذکر شده در آن، در صورت عدم پرداخت مالیات بر ارزش افزوده توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی پیمانکار را مکلف نموده که بخشی از پرداخت کارفرما بابت اصل بدهی اش را به عنوان دریافتی بابت ارزش افزوده لحاظ و به سازمان امور مالیاتی پرداخت کند. حال تکلیف مغایرت حساب ناشی از این امر که طبعاً باعث عدم تایید و مهر و امضای فرم توسط کارفرما می شود چه خواهد بود و چگونه می توان مودی را مکلف به اخذ مهر و امضا و تایید کارفرمایش کرد که اصولاً از حیطه اختیار این مودی خارج است؟

۲- در بند سوم دستور العمل چنانکه ذکر شد، طی مثالی نشان داده شده که از هر مبلغ دریافتی پیمانکار از کارفرمای دولتی، گرچه کارفرما این مبلغ را در ازای اصل بدهی و نه مالیات بر ارزش افزوده آن پرداخت کرده باشد هم، سازمان امور مالیاتی متناسباً ۹% را به عنوان مالیات و عوارض بر ارزش افزوده در نظر گرفته، بر همان اساس این مبلغ را از پیمانکار مطالبه و در صورت عدم پرداخت به موقع، جرایم آن را نیز منظور و مطالبه خواهد نمود. امری که مصداق نقض غرض و در مغایرت آشکار با بند (ز) تبصره (۸) مارالذکر است که در آن صراحتاً ذکر شده «تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی حق مطالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت.» در واقع با این دستورالعمل، در صورت پرداخت اصل بدهی کارفرما به پیمانکار بدون پرداخت مالیات بر ارزش افزوده، هـیچ تفـاوتی مـیان پیش و پس از تصویب بند (ز) تبصره (۸) مذکور نیست و در هر حال سازمان امور مالیاتی اصل و جرایم را از پیمانکار مطالبه خواهد نمود.

همچنین در همین بند به «ماده (۹) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده (۱۰۴) قانون مالیات های مستقیم» استناد شده که استناد درستی نیست، زیرا بر اساس ماده ۲۴ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی، «از تاریخ لازم‌الاجراء شدن این قانون، کلیه مواد قانون «حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده (۱۰۴) قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۱/۵/۱» به جز ماده (۱۲) آن نسخ می شود.»

۳- در بند ۴ دستورالعمل هم صراحتاً از «جرایم متعلقه» یاد شده که باز مغایر با نص صریح بند (ز) تبصره (۸) فوق الذکر مبنی بر عدم مطالبه جرایم مالیات بر ارزش افزوده از پیمانکاران موضوع این بند است.

در خاتمه عرایضم با توجه به مغایرت های ذکر شده میان بندهای دستورالعمل مورد اعتراض با بند (ز) تبصره (۸) قانون بودجه سال ۱۳۹۸، از آن مقام عالی درخواست ابطال این دستورالعمل را دارم.»

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

۵۱۰ ۹۸ بند (ز) تبصره (۸) قانون بودجه سال ۱۳۹۸ الف

مخاطبین امور مالیاتی شهر و استان تهران

ادارات کل امور مالیاتی استان ها

موضوع نحوه اجرای بند (ز) تبصره (۸) قانون بودجه سال ۱۳۹۸

نظر به اینکه به موجب بند (ز) تبصره (۸) قانون بودجه سال ۱۳۹۸ مقرر شده است: «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده ۵ قانون مدیریت خدمات کشوری است، کارفرما موظف است هم زمان با هر پرداخت، مالیات ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می شود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارایه می کند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.»

لذا در راستای اجرای حکم مزبور و وحدت رویه در اجرا، موارد ذیل مقرر می گردد:

۱- ادارات کل امور مالیاتی مکلفند فرم تعیین میزان وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران توسط دستگاههای اجرایی موضوع ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری در سال ۱۳۹۸، پیوست این دستورالعمل را جهت تکمیل به پیمانکاران ارایه نمایند.

۲- پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند (۱) این دستورالعمل برای دوره های مالیاتی سال ۱۳۹۸ اقدام و پس از مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوط، به اداره کل امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. (ترجیحاً همزمان با تسلیم اظهار نامه)

۳- ادارات کل امورمالیاتی مکلفند در پایان هر یک از دوره های مالیاتی سال ۱۳۹۸ وجوه پرداخت نشده به پیمانکاران که به تایید کارفرمای موضوع ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری رسیده است را احصاء و حسب مورد نسبت به دریافت بدهی پیمانکار در راستای قسمت اخیر بند صدرالاشاره با توجه به ساز و کاری که خزانه‌داری کل کشور اعلام می نماید و ماده (۱۳) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده ۱۰۴ قانون مالیات های مستقیم اقدام نمایند.

مثال: در صورتی که پیمانکار دارای قرارداد ارایه خدمات به مبلغ یک میلیارد ریال (با احتساب مالیات و عوارض) با کارفرما موضوع ماده (۵) قانون مدیریت و خدمات کشوری باشد و در دوره بهـار سال ۱۳۹۸ بابت قـرارداد مزبور سیصد میلیون ریال خدمات ارایه و مبلغ دویست میلیون ریال آن را دریافت نموده باشد، میزان مالیات و عوارض قابل مطالبه برای دوره بهار برابر است با ۱۶/۵۱۳/۷۶۱=۹×۱۰۹÷۰۰۰/۰۰۰/۲۰۰ و برای مازاد به مبلغ ۰۰۰/۰۰۰/۱۰۰ ریال، مالیات و عوارض ارزش افزوده تا زمان پرداخت کارفرما از پیمانکار قابل مطالبه و وصول نخواهد بود.

تذکر: با توجه به تکلیف قانون گذار برای کارفرما مبنی بر پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده متناسب با هر پرداخت، مالیات و عوارض پرداخت نشده متناسب با اصل وجوه پرداخت نشده قابل محاسبه و ملاک عمل بند (۳) این دستورالعمل خواهد بود.

۴- پیمانکاران موظفند در مواردی که مقرر است بابت مطالباتشان اسناد خزانه اسلامی پرداخت شود مراتب درخواست خود به کارفرما مبنی بر تحویل اوراق مزبور معادل بدهی مالیات بر ارزش افزوده و جرایم متعلقه خود را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند.

تذکر ۱: اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی از کارفرما برای صرفا مالیات و جرایم مالیات به تناسب مطالبات پیمانکار از کارفرما که مقرر است در سال جاری به پیمانکار پرداخت شود، بلامانع می باشد.

تذکر ۲: با توجه به اینکه عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده متعلق به شهرداری ها و دهیاری ها می باشد، اخذ و احتساب اسناد خزانه اسلامی برای بدهی عوارض و جرایم آن امکان پذیر نمی باشد./امیدعلی پارسا- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۲۳۵۳/۲۱۲/د-۱۳۹۸/۷/۶ توضیح داده است که:

«جناب آقای دربین

مدیر کل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام؛ در خصوص پرونده کلاسه ۹۸۰۲۲۷۰ و به شماره پرونده ۹۸۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۱۶۰۰ موضوع دادخواست آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال دستورالعمل شماره ۵۱۰/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۳/۲۸ ضمن ارسال نامه شماره ۲۷۵۵/۲۶۰/د-۱۳۹۸/۶/۱۶ معاون مالیات بر ارزش افزوده که در پاسخ به دادخواست شاکی تهیه شده است، به استحضار می رساند:

۱- به منظور تسهیل اجرای مقررات بند (ز) تبصره (۸) قانون بودجه سال ۱۳۹۸، مطابق بند (۲) دستورالعمل شماره ۵۱۰/۹۸/۲۰۰-۱۳۹۸/۳/۲۸؛ مقرر گردیده است : «پیمانکاران موضوع این بند مکلفند نسبت به تکمیل فرم موضوع بند (۱) این دستورالعمل برای دوره های مالیاتی سال ۱۳۹۸ اقدام و پس از مهر و امضا و تایید کارفرمای مربوط، به اداره کل امور مالیاتی ذیربط تحویل نمایند. (ترجیحاً همزمان با تسلیم اظهارنامه)». بر این اساس مطابق فرم تایید شده توسط کارفرما، اداره کل امور مالیاتی بر اساس مقررات ماده (۱۳) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب ۱۳۹۸/۲/۱۵ و در چارچوب مقررات آیین نامه اجرایی موضوع ماده (۲۱۸) قانون مالیات های مستقیم نسبت به وصول مطالبات از کارفرمای مربوطه اقدام می نماید. همچنین در صورت عدم تایید فرم مذکور توسط کارفرما، سازمان امور مالیاتی کشور براساس مقررات بند یاد شده حق مطالبه بدهی مزبور از پیمانکار را نخواهد داشت، لیکن پیمانکار می تواند مراتب یاد شده را به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید تا براساس قوانین و مقررات مذکور اقدام گردد.

۲- با توجه به مکلف شدن کارفرما به موجب حکم بند (ز) تبصره (۸) قانون بودجه سال ۱۳۹۸، به پرداخت مالیات بر ارزش افزوده متناسب با هر پرداخت به پیمانکار به صورت همزمان، در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاه های اجرایی موضوع ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری است، با هر پرداخت، مالیات و عوارض متناسب با آن نیز پرداخت شده و عدم وصول مالیات و عوارض ارزش افزوده سهم پرداخت شده به پیمانکار فاقد وجاهت قانونی می باشد و براساس مقررات یاد شـده مالیات و عـوارض ارزش افـزوده سهـم پرداخت شده به پیمانکار فـاقد وجاهت قانونی می باشد و بر اساس مقررات یاد شده مالیات و عوارض ارزش افزوده وجوه پرداخت نشده به پیمانکار تا زمان پرداخت کارفرما قابل وصول نخواهد بود. دستورالعمل مورد شکایت نیز صرفاً در مقام تبیین قانون بوده و بدین روی در ذیل بند (۳) مثالی را آورده با این مضمون که در مورد قرارداد به پیمانکاری ارایه خدمات با کارفرمای موضوع ماده (۵) قانون مدیریت خدمات کشوری که مبلغ قرارداد با احتساب ارزش افزوده و عوارض آن بالغ بر یک میلیارد ریال است و در دوره سه ماه اول سال ۱۳۹۸ صرفاً مبلغ ۲۰۰ میلیون ریال دریافت کرده، مالیات و عوارض قابل مطالبه برای آن دوره معادل ۷۶۱/۵۱۳/۱۶ ریال می باشد و به عدم قابلیت احتساب مالیات و عوارض برای مازاد آن به مبلغ ۱۰۰ میلیون ریال تا زمانی که توسط کارفرما، پرداخت نشده باشد، تصریح گردیده که خود بیانگر حکم بند مذکور از قانون بودجه سال ۱۳۹۸ (مبنی بر پرداخت مالیات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با هر پرداخت به صورت همزمان) می باشد. شایان ذکر است که مالیات بر ارزش افزوده و عوارض متناسب با وجوه پرداخت نشده به پیمانکار، همانگونه که در تذکر ذیل بند (۳) دستورالعمل مورد شکایت آمده، مطابق بند (۳) آن قابل محاسبه و دریافت خواهد بود.

یاد آور می شود: به موجب دستورالعمل اصلاحی به شماره ۵۱۴/۹۸/۲۰۰ مورخ ۱۳۹۸/۵/۷ بند (۳) دستور العمل مورد شکایت اصلاح گردیده و ایرادی که شاکی در صدر صفحه سوم دادخواست متعرض آن شده، سالبه به انتفای موضوع است. با توجه به موارد فوق و عدم مغایرت دستورالعمل مورد شکایت با قانون و مقررات رسیدگی و صدور رای مبنی بر رد شکایت مورد استدعاست. خواهشمند است دستور فرمایید از نماینده سازمان امور مالیاتی جهت حضور در جلسه هیات تخصصی و هیات عمومی دیوان عدالت اداری حسب مورد دعوت بعمل آید.»

در اجـرای مـاده ۸۴ قـانون تشـکیلات و آیین دادرسـی دیوان عـدالت اداری مصـوب سال ۱۳۹۲ پرونده به هـیات تخصـصی مـالیاتی، بانکی ارجـاع می شـود و هـیات مذکـور به موجـب دادنامـه شمـاره ۱۴۰۰۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۰۴۸-۱۴۰۰/۲/۴ بندهای (۱، ۲ و ۳) و تذکر ذیل بند ۳ و تذکر ۱ بند ۴ را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

«رسیدگی به «مثال ذیل بند ۳»، «بند ۴» و «تذکر ۲ بند ۴» در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.»

هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۳/۴ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثـریت آراء به شرح زیر به صـدور رای مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

الف. به موجب بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور: «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاههای اجرایی موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری است، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت.» با توجه به اینکه برمبنای قسمت اخیر مثال مقرر در بند 3 دستورالعمل نحوه اجرای بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور مقرر شده است که: «مالیات و عوارض ارزش افزوده تا زمان پرداخت کارفرما از پیمانکار قابل مطالبه و وصول نخواهد بود» و مفهوم مخالف این فراز از بند فوق این است که در صورت پرداخت مابه ازای خدمات پیمانکار به وی از جانب کارفرما، مالیات و عوارض ارزش افزوده از پیمانکار قابل مطالبه و وصول است، بنابراین مثال مقرر در بند 3 دستورالعمـل نحوه اجـرای بند (ز) تبصـره 8 قانون بودجه سـال 1398 کل کشور با حکـم مقـرر در بند قانونی مذکور که پرداخت مالیات بر ارزش افزوده را در هر پرداخت برعهده کارفرما قرار داده، مغایر بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

ب. به موجب بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور: «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاههای اجرایی موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری است، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت.» نظر به اینکه برمبنای بند 4 دستورالعمل نحوه اجرای بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور پیمانکاران موظف شده‌اند که همزمان با اعلام معادل بدهی مالیات بر ارزش افزوده، جرایم متعلقه خود را نیز به اداره کل امور مالیاتی ذیربط اعلام نمایند، لذا بند 4 دستورالعمل مذکور از جهت آنکه درخصوص بدهی مالیاتی پیمانکاران اقدام به پیش‌بینی جریمه نموده، با حکم مقرر در بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور مغایر بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

ج. به موجب بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور: «در معاملات پیمانکاری که کارفرما یکی از دستگاههای اجرایی موضوع ماده (5) قانون مدیریت خدمات کشوری است، کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور حق مطـالبه آن را از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی نخواهد داشت.» با عنایت به اینکه در تذکر 2 بند 4 دستورالعمل نحوه اجرای بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور، بدهیهای مربوط به عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مشمول جرایم نیز دانسته شده‌اند و این امر مغایر با حکم مقرر در بند «ز» تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور است که براساس آن اخذ جریمه از پیمانکار امکان‌پذیر نیست، لذا تذکر 2 بند 4 دستورالعمل نحوه اجرای بند (ز) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 کل کشور به دلیل مغایرت با بند قانونی مذکور، مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.