موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰- ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی، با این استدلال که سازمان امور مالیاتی کشور با تفسیر اشتباه از دادنامه شماره ۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری، اقدام به تصویب بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰- ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ کرده است و همچنین با استناد به ماده ۳ قانون ارزش افزوده، ابطال بخشنامه شماره ۹۸؍۹۸؍۲۱۰- ۲۸؍۱۱؍۱۳۹۸ معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
مخاطبان؍ذینفعان
امور مالیاتی شهر و استان تهران
ادارات کل امور مالیات
موضوع
چگونگی اجرای مفاد دادنامه شماره ۳۴۸-۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸
نظر به ابهامات مطروحه نسبت به مفاد دادنامه شماره ۳۴۸-۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ که طی بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰-۶؍۵؍۱۳۹۷ ابلاغ گردید، بدین وسیله مقرر می دارد:
با عنایت به اینکه بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴-۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ صرفاً در مورد فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی بوده است و به موجب دادنامه مارالذکر، ابطال شده است ، بنابراین مفاد بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰-۶؍۵؍۱۳۹۷ صرفاً در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده، اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و دیگر خدمات غیر معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده قابلیت تسرّی ندارد. بدیهی است در مواردی که مالیات و عوارض مالیات بر ارزش افزوده توسط پیمانکار از کارفرما وصول شده باشد ، ادارات امور مالیاتی می بایست نسبت به مطالبه مالیات و عوارض دریافتی و در صورت عدم واریز به حساب های سازمان امور مالیاتی کشور، برابر مقررات اقدام نمایند.
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره ۷۱۷۲۵؍۲۳۲؍د- ۲۷؍۱۰؍۱۴۰۰ دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی، به موجب لایحه شماره ۱۲۵۳۳؍۲۱۲؍ص- ۲۹؍۱۰؍۱۴۰۰ توضیح داده است که:
" به استحضار می رساند نظر به سوالات مطروحه در ادارات کل امور مالیاتی و به منظور اتخاذ رویه واحد در فرآیند رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده، از جمله ابهامات مطروحه پیرامون شمول یا عدم شمول بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون فوق الذکر بر فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی، بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ توسط معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده، تهیه و به موجب بند ۱۱ آن مقرر گردید: فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی از جمله ارایه خدمات مشمول مالیات و عوارض موضوع این قانون خواهند بود. ارایه دهندگان این خدمات مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را به ماخذ مبلغ ناخالص مندرج در صورتحساب محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند. خدمات پیمان مدیریت تامین نیروی انسانی در شرایطی موضوعیت دارد که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق به نام کارفرما به سازمانهای ذی ربط ارایه گردد. بدیهی است در این صورت صرفاً کارمزد ارایه خدمات مدیریتی مشمول مالیات و عوارض خواهد بود.
رسیدگی نسبت به شکایت از بند ۱۱ بخشنامه فوق الذکر، منتهی به صدور دادنامه ۹۷۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۰۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری و ابطال بند مذکور گردید و به موجب بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰؍ص- ۶؍۵؍۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال دادنامه مذکور جهت اجرا به کلیه ادارات و مـراجع مالیاتی مقرر گردید: « بر این اساس صرفـاً مابـه ازاء دریافتی بابت خـدمات تامین نیروی انسانی پس از کسر هزینه حقوق موضوع ماده ۸۲ قانون مالیات های مستقیم مرتبط با قراردادهای تامین نیروی انسانی طبق اسناد ومدارک مثبته، مشمول مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده خواهد بود.» همان گونه که ملاحظه می فرمایید بند ۱۱ بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴- ۱۲؍۱۱؍۱۳۸۸ معاونت وقت مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور، صرفاً بر فعالیت های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تامین نیروی انسانی بوده، دلالت داشت که به موجب دادنامه شماره ۹۷۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۰۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید و با عنایت به این موضوع، قسمت اخیر بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰؍ص- ۶؍۵؍۱۳۹۷ سازمان امور مالیاتی کشور (ضمن ابلاغ دادنامه مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری) نیز صرفاً ناظر بر « مابه ازاء دریافتی از خدمات تامین نیروی انسانی» تهیه و تنظیم گردید و متعاقباً از آنجا که ادارات امور مالیاتی نسبت به شمول یا عدم شمول مفاد دادنامه مذکور هیات عمومی و نیز بخشنامه اخیرالذکر سازمان امور مالیاتی بر سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی و ... ابهاماتی را مطرح کردند. در راستای رفع ابهام موصوف در بخشنامه موضوع شکایت (مقرر گردید که مفاد بخشنامه شماره ۷۱؍۹۷؍۲۰۰- ۶؍۵؍۱۳۹۷ صرفاً در خصوص پیمانکاران که ماهیت قرارداد آنها خدمات نیروی انسانی بوده اجرایی است و به سایر قراردادها از جمله قراردادهای تعمیراتی ودیگر خدمات غیر معاف از مالیات و عوارض ارزش افزوده، قابلیت تسری ندارد. از آنجا که مفاد دادنامه شماره ۹۷۱۰۰۹۰۹۰۵۸۰۰۳۴۸- ۱؍۳؍۱۳۹۷ هیات عمومی دیوان عدالت اداری صرفاً بر فعالیت های پیمانکاری که ماهیت قرارداد آنها تامین نیروی انسانی است، ناظر می باشد. مفاد قسمت نخست بخشنامه موضوع شکایت با آن رای مغایرت ندارد. راجع به درخواست ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت پیش از این درخواست مشابهی برای ابطال قسمت اخیر بخشنامه موضوع شکایت ( ۹۸؍۹۸؍۲۱۰) مطرح شده که رسیدگی هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به آن منتهی به صدور دادنامه شماره۱۴۰۰۹۹۷۰۹۰۶۰۱۰۹۲۸- ۹؍۸؍۱۴۰۰ مبنی بر رد شکایت شاکی گردیده است. "
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۷؍۱۲؍۱۴۰۰ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رسیدگی میشود» و برمبنای موازین قانونی مذکور، رفع ابهام از آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در صلاحیت خود هیأت عمومی است و از این رو صدور مقرره مورد شکایت که در مقام رفع ابهام از رأی شماره 348-1397/03/01 هیأت عمومی دیوان عـدالت اداری صورت گرفته، خارج از حـدود اختیار مقام صادرکننده آن است.