طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» در سطر اول ردیف ۱۴ بند (ب) بخشنامه شماره /۲۰۰/۵۱۵۰د مورخ ۱۴۰۲/۷/۳۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» در سطر اول ردیف ۱۴ بند (ب) بخشنامه شماره /۲۰۰/۵۱۵۰د مورخ ۱۴۰۲/۷/۳۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

" به استناد ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ و اصلاحیه‌های بعدی، وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یک جا نیستند، از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی بدهی، مربوطه را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید. بدیهی است منظور از جریمه مذکور در عبارت (بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه) در ماده فوق الذکر، جریمه قبل از تقسیط است نه بعد از تقسیط. لذا عبارت (تا تاریخ پایان دوره تقسیط) در بخشنامه شماره /۲۰۰/۵۱۵۰د مورخ ۱۴۰۲/۷/۳۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به نوعی رجعت به ماده ۱۵۸ قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۴۵/۱۲/۲۸ می ‌باشد که مقرر می ‌داشت (وزارت دارایی می‌تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یک جا نیستند، با اضافه نمودن زیان دیر کرد متعلق قرار تقسیط برای مدتی که از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی از دو سال تجاوز نکند، بگذارد) ولی در راستای فرمان امام خمینی (ره) راجع به حذف قوانین خلاف شرع مقدس اسلام به موجب تبصره یک ماده ۴ لایحه قانونی مربوط به اصلاح پاره‌ای از مواد قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۵۹/۳/۲ عبارت (به اضافه نمودن زیان دیرکرد متعلق) از ماده ۱۵۸ حذف شده و از طرفی طبق ماده ۱۶۷ قانون مالیات‌های مستقیم به دوران تقسیط جریمه تعلق نمی‌گیرد. بنابراین وصول جریمه دوران تقسیط که نوعی مالیات می‌باشد، بدون اخذ مجوز قانونی بر خلاف اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران است که مقرر می‌دارد (هیچ نوع مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون؛ موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود). بنابراین این مبلغ (جریمه دوران تقسیط یا زیان دیرکرد) مبلغی زاید بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی بوده و از مصادیق اکل مال به باطل بر خلاف موازین شرع مقدس می‌باشد و همچنین با توجه به غیرقانونی و خارج از اختیار بودن سازمان امور مالیاتی کشور در وضع مقرره از این حیث تقاضای مطرح نمودن موضوع در هیات عمومی دیوان عدالت اداری و درخواست ابطال عبارت (تا تاریخ پایان دوره تقسیط) از سطر اول ردیف ۱۴ بند (ب) بخشنامه صدرالاشاره از تاریخ تصویب را دارم."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

" بخشنامه شماره: /۲۰۰/۵۱۵۱۰د تاریخ: ۱۴۰۲/۷/۳۰

موضوع: تفویض اختیار تقسیط بدهی و بخشودگی جرایم قابل بخشش موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده

در اجرای مقررات مواد ۱۶۷و ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم اصلاحیه ۱۳۹۴/۴/۳۱، ضمن تأکید بر اهمیت وصول نقدی و به موقع مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده و به منظور تکریم مؤدیان محترم مالیاتی و تسهیل و تسریع در فرآیند قطعیت و وصول بدهی مؤدیان، شرایط و نحوه بخشودگی جرایم قابل بخشش و تقسیط بدهی با رعایت مقررات مواد مذکور و سایر مقررات مربوط به شرح زیر به مدیران کل امور مالیاتی تفویض می شود:

الف- بخشودگی جرایم قابل بخشش

ب- تقسیط بدهی:

۱۴- برای تقسیط بدهی پس از محاسبه کلیه جرایم تا تاریخ پایان دوره تقسیط و اتخاذ تصمیم در خصوص میزان بخشودگی جرایم قابل بخشش مطابق این بخشنامه؛ اصل بدهی، جرایم غیر قابل بخشش و جرایمی که بخشودگی آن مورد موافقت قرار نمی گیرد به صورت توأمان تقسیط شود و مبلغ هر قسط به تناسب برای اصل بدهی و جرایم منظور شود. اعمال بخشودگی جرایم موضوع این بخشنامه مشروط به پرداخت اقساط در سر رسیدهای مقرر می باشد.

- رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /۲۱۲/۳۹۷ص مورخ ۱۴۰۳/۱/۱۴ به طور خلاصه توضیح داده است که:

"۱- با مداقه در مفاد ماده ۱۶۷ قانون مالیات های مستقیم روشن است تقسیط بدهی از اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی بوده که می تواند آن را با توجه به عدم قدرت مؤدیان در پرداخت بدهی مالیاتی خود به طور یک جا و با لحاظ مقتضیات اقتصادی کشور و شرایط خاص به مسیولان ادارات کل امور مالیاتی تفویض نماید و استفاده از قید می تواند در مفاد ماده یاد شده، بر این اختیار دلالت دارد.

۲- از آن جا که طبق مقررات ماده ۱۹۰ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۳۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده، پرداخت مالیات و عوارض هر سال مالی یا دوره پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه ای به ترتیب معادل دو نیم درصد (%۲/۵) و دو درصد (۲%) مالیات به ازای هر ماه خواهد بود، لذا با توجه به این که سر رسید پرداخت مالیات عملکرد نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و نسبت به مابه‌الاختلاف از تاریخ مطالبه می باشد و برای مؤدیانی که از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر خودداری نموده اند، تاریخ سر رسید پرداخت، انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می باشد، لذا تقسط بدهی به مثابه پرداخت در سررسید قانونی محسوب نگردیده و مشمول جریمه نسبت به باقیمانده مالیات هر ماه خواهد بود. (جرایم دوران تقسیط در راستای جرایم مواد ۱۹۰ و ۳۷ قوانین مورد اشاره است).

ضمناً خاطرنشان می سازد هدف از صدور بخشنامه مذکور، وصول به موقع حقوق حقه دولت اعم از مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده و محقق نمودن درآمدهای پیش بینی شده در قانون بودجه سنواتی می باشد. همچنین بخشنامه یاد شده تفویض اختیار به مدیران کل امور مالیاتی بوده و به معنی محروم نمودن مؤدیان از این تسهیلات نمی باشد.

۳- همچنین شایان ذکر است، هیات عمومی دیوان عدالت اداری، به موجب دادنامه شماره ۴۱۰ مورخ ۱۳۸۷/۶/۳، وصول جرایم دوران تقسیط بدهی مالیاتی را منطبق با قانون دانسته و مفاد بخشنامه شماره ۲۱۱/۲۵۹۶/۲۸۹۷۴ مورخ ۱۳۸۵/۷/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره ۱۷۹۸۸ مورخ ۱۳۸۶/۷/۱۵ اداره کل امور مالیاتی استان اصفهان را، از این حیث که برای دوران تقسیط جریمه تعیین نموده، مغایر قوانین خارج از حدود اختیارات این سازمان تشخیص نداده است.

۴- مطابق قاعده فقهی (حرمت اکل مال به باطل) که از آیات متعدد قرآن کریم از جمله، آیه ۲۹ سوره نساء، آیه ۱۸۸ سوره بقره و آیه ۳۴ سوره توبه برگرفته شده، هر نوع تصرف در اموال و تجاوز به حقوق دیگران که عرفاً و شرعاً ناروا، غیر عقلانی و ناحق باشد، ممنوع و حرام است. البته تصمیم هیات عمومی در این ارتباط و نهایتاً نظر فقهای شورای نگهبان، برای این سازمان مطلع خواهد بود. با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت های قانونی، رد شکایت شاکی مورد استدعاست."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

براساس سطر اول ردیف ۱۴ بند (ب) بخشنامه شماره ۲۰۰/۵۱۵۱۰/د مورخ ۱۴۰۲/۷/۳۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی جریمه‌های مالیاتی تا پایان دوره تقسیط موضوع ماده ۱۶۷ قانون مالیات های مستقیم، قابل احتساب و بلکه لازم الاحتساب اعلام شده و این در حالی است که اولاً آن چه از ماده ۱۶۷ قانون مالیات های مستقیم و سایر مقررات مالیاتی در موارد مشابه استنباط می‌شود این است که ترتیب پرداخت مالیات و تعیین تکلیف آن در حکم پرداخت بوده و تقسیط بدهی مالیاتی (اعم از اصل و جریمه‌های متعلّقه تا حین تقسیط) به موجب ماده مذکور، تعیین تکلیف پرداخت است و مفاد ماده ۱۶۷ قانون مذکور دلالتی بر تعلّق جریمه به اقساط ندارد. ثانیاً در ماده ۱۵۸ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۴۵ به صراحت زیان دیرکرد اقساط ذکر شده بود که به بدهی مالیاتی مؤدی اضافه می‌گردید که قانونگذار از روی علم و آگاهی در قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ از حکم مندرج در این ماده عدول نموده و در ماده ۱۶۷ اضافه کردن دیرکرد و اقساط به بدهی مالیاتی را حذف کرده است. ثالثاً در رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری در مورد مشابه درخصوص فروش آب برای مصارف کشاورزی به موجب دادنامه صادره این اعراض قانونگذار را از حکم سابق قانونی (که در قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۴۵ وجود داشت لیکن به موجب اصلاحات بعدی حذف شده است) به منزله عدم جریان آثار مترتبه با حاکمیت قانون فعلی اعلام کرده که این رویه و استدلال در مانحن فیه نیز قابل اتّخاذ ملاک است و با توجه به مراتب، عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» در سطر اول ردیف ۱۴ بند (ب) بخشنامه شماره ۲۰۰/۵۱۵۱۰/د مورخ ۱۴۰۲/۷/۳۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال می‌شود./

احمدرضا عابدی

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری